控股合并后增持股份会计处理的国际比较
王晨 山西大学商务学院
摘要：《企业会计准则第20号——企业合并》中规定我国企业合并的会计处理方法有购买法和权益结合法两种，分别适用于非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并，但是在两种处理方法中都没有提到合并后增持股份的业务应该如何处理。笔者参阅了《国际财务报告准则第3号——企业合并》的相关资料，就上述问题阐述了自己的观点。
关键词：企业合并 增持股份 同一控制 非同一控制
随着国际资本市场的完善与发展，企业合并业务在全球范围内日益增加，促进了会计界对企业合并业务处理方法的研究与探讨。IASB于2008年最新修订的《国际财务报告准则第3号——企业合并》中对企业合并的会计处理方法仍然保持了购买法，但为了适应我国特殊时期的经济发展需要，在《企业会计准则第20号——企业合并》中对同一控制下的企业合并，我国仍然保留了权益结合法。两种方法的并存使得控股合并后增持股份的会计处理产生了分歧，既可以沿用合并日的方法处理，也可以按照新的合并处理。同时也产生了其他一些分歧点，本文将对不同方法分别进行阐述。
一、国际准则的处理方法
在《IFRS3——企业合并》第二条“准则的范围”中明确规定：企业合并应采用的会计处理方法——购买法。第四条“会计处理”中规定，采用购买法包括以下步骤：确认购买方、计量企业合并成本、在购买日将企业合并成本在所取得的资产以及承担的负债和或有负债之间进行分摊。
按照这一原则，控股合并的主并方在合并后增持被并方股份时，也应该按照购买法核算。也就是说，虽然在增持股份时合并双方已经存在内部关系，但是也应该沿用合并日的方法处理。即按照增持股份时所支付对价的公允价值加上可直接归入成本的费用计入“长期股权投资”账户，再与被收购的资产、负债和或有负债的公允价值相比较，超过的部分确认为合并商誉，若公允价值超过合并成本，则被确认为利得。这种处理方式会导致商誉或利得的产生，商誉的产生会影响后续的减值测试，而利得则会直接影响当期损益。
二、非同一控制下控股合并增持股份的处理方法
在我国，企业合并准则中规定非同一控制下的企业合并应选择购买法核算，同一控制下的企业合并应选择权益结合法核算。如果控股合并的第一次持股属于非同一控制，显然应当采用购买法核算，但在增持股份时应该沿用购买法还是改用权益结合法，准则中没有明确说明，导致实务中有利用不同方法操纵利润的现象存在。
（一）沿用购买法核算
如果继续沿用购买法核算，就和IFRS3中的核算方法基本一致。新增的长期股权投资的成本按照支付对价或承担负债的公允价值计量，若公允价值大于取得的被并企业的净资产份额或股权份额，则差额计为商誉；若公允价值小于取得的被并企业的净资产份额或股权份额，则差额计为营业外收入，直接影响当期损益。和IFRS3所不同的是，合并成本中不包含直接费用，这一差异不是本文论述的重点，在此不再阐述。下文通过深南公司和东方公司的合并业务说明这一方法。
深南公司于2010年初投资400万元收购了东方公司70%的股份，成为东方公司最大的股东，对东方公司的财务和经营政策形成了控制。购买日东方公司净资产的公允价值为500万（为核算简便，假设其公允价值与账面价值相等），其中股本300万，资本公积100万，盈余公积100万。为简化核算假设2010年东方公司的所有者权益没有发生任何变动。2010年底深南公司在原有股份的基础上再次出资60万元增持东方公司10%的股份，至此持股比例达到80%。
对于这种业务若沿用购买法核算，则会计处理如下：
首次持股时：借：长期股权投资 400万
贷：银行存款 400万
在编制合并报表时应做抵销分录， 借：股本 300万
资本公积 100万
盈余公积 100万
商誉 50万
贷：长期股权投资 400万
少数股东权益 150万
增持股份时，借：长期股权投资 60万
贷：银行存款 60万
编制合并报表时应做抵销分录， 借：股本 300万
资本公积 100万
盈余公积 100万
商誉 60万
贷：长期股权投资 460万
少数股东权益 100万
在这种处理方法中可以看到由于投资的增加，商誉的价值发生了变动，给企业后续的商誉减值测试造成了一定的困难。而且在出资额变动时，商誉的价值有可能是减少的，甚至可能减少为负商誉，直接影响2010年度的损益。
在这一业务的处理中，商誉计算的方法既可以用全部的合并成本减去全部持股比例的公允价值计算，也可以将两次商誉分别计算再相加，结果是一致的。
（二）改用权益结合法核算
从实际业务来看，当合并后增持股份时，合并双方已经属于同一集团控制下，所以增持的股份应按照权益结合法核算。也就是按照取得股份的账面价值计入长期股权投资成本，合并过程不产生商誉，也不直接影响当期损益。就上例来看，首次持股时的会计处理与方法（一）一致，增持股份时的会计处理如下：
借：长期股权投资 50万
资本公积 10万
贷：银行存款 60万
抵销分录应为：借：股本 300万
资本公积 100万
盈余公积 100万
商誉 50万
贷：长期股权投资 450万
少数股东权益 100万
在这种处理方式下，增持股份并未影响到合并商誉的价值，也不可能直接影响当期损益。
三、同一控制下控股合并增持股份的处理方法
如果首次持股时合并双方处于同一方或相同多方的共同控制下，则应当采用权益结合法核算业务。在这种处理下虽然不存在方法选择的问题，但是在编制合并报表调整分录，恢复子公司留存收益时，准则没有明确规定按照新增股份后的持股比例恢复，还是按照原有的持股比例恢复。
仍然沿用上例，假设合并双方在合并前受同一母公司大元公司控制，2010年东方公司实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配利润30万，剩余利润60万，至深南公司增持股份时东方公司的所有者权益总额已增至570万。对该业务分别采用两种方法核算如下：
（一）按照新增股份后的持股比例恢复
首次持股时，借：长期股权投资 350万
资本公积 50万
贷：银行存款 400万
在编制合并报表时，借：资本公积 70万
贷：盈余公积 70万
借：股本 300万
资本公积 100万
盈余公积 100万
贷：长期股权投资 350万
少数股东权益 150万
增持股份时，借：长期股权投资 57万
资本公积 3万
贷：银行存款 60万
在编制合并报表时，借：长期股权投资 49万
贷：投资收益 49万
借：资本公积 136万
贷：盈余公积 88万
未分配利润 48万
借：股本 300万
资本公积 100万
盈余公积 110万
未分配利润 60万
贷：长期股权投资 456万
少数股东权益 114万
在这种方法下，调整分录恢复子公司的留存收益是按照增持股份后的比例80%计算的，比较符合权益结合法的基本处理思路。但是也可以很显然地看到集团合并报表中留存收益的数据增加了，而且是按照80%的比例增加的，这一做法对有心操控利润的企业是有漏洞可钻的。
（二）按照原有持股比例恢复
为了防止集团通过第一种方法调整利润，可以要求不论后续增持多少股份，都只能按照原有持股比例恢复子公司的留存收益。如上例采用这一方法，则会计处理中只有第6个分录与前述不同，应为：
借：资本公积 119万
贷：盈余公积 77万
未分配利润 42万
这一结果与方法（一）相比显然留存收益减少，但是又有悖于权益结合法的一贯思路。两种方法各有利弊，在选择时应谨慎。
四、不同方法的选择建议
从上述举例阐述可以看出，不论是同一控制还是非同一控制的控股合并，在后续增持股份时都容易产生分歧。为了给合并报表信息使用者提供更加客观真实的会计信息，笔者提出以下建议：
第一，在非同一控制下增持股份时，建议改用权益结合法核算。因为首先从实质上看，增持股份时双方企业已经属于同一控制，改用权益结合法核算更加合理；其次，权益结合法核算不会影响商誉和负商誉的价值，也就不会影响商誉减值测试和当期损益，核算较为简便。
第二，在同一控制下增持股份时，建议沿用原有持股比例恢复子公司留存收益。因为权益结合法本身对利润的操纵性比较大，IASB之所以取消这一方法也正是基于这一原因，如果采用新持股比例恢复子公司留存收益，利润被操纵的可能性加大，合并报表的会计信息会更加不可靠。
虽然IFRS3中只规定了购买法的使用，但是我国企业合并时很多情况都是同一控制下的企业合并，其合并过程并非公平、自愿，收购价格并不公允，而且我国目前的市场化程度还没有达到真正产生公允价值的时机，所以我国的会计准则中保留了权益结合法，这一方法在现阶段是符合我国国情的。虽然两种方法并存，但是会计人员在处理业务时仍然应尽量避免利润的调控，选择更加合理的方法。
参考文献：
1.企业会计准则第20号——企业合并.财政部.2006.
2.国际财务报告准则实用指南.罕尼.梵.格鲁宁著.中国财政经济出版社,2011.
3.中国会计国际化研究.曲晓辉,杨钰等著.经济科学出版社,2010.
4.同一控制下合并日后股权增加的合并探析.陈瑶.商业经济,2011(9).
5.非同一控制下合并日后股权增加的核算探讨.林有谅,徐小玉.财会月刊,2011(28).
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