本文结合我国的现实情况，提出我国会计标准的制定既不能采用纯粹的原则导向，也不能采用纯粹的规则导向，而应采用以原则导向为主、兼顾规则导向的会计标准制定模式。为此，必须正确认识和处理好会计原则、会计标准和会计职业判断导引体系三者之间的关系。

一、会计原则

“原则”一般是指“说话或行事所依据的法则或标准”，或“总的方面或大体上”。以此推之，会计原则应是会计行为、核算所依据的法则或标准，是贯穿于会计标准的灵魂和核心，并指导会计工作的基本理念。由于各国（或组织）会计标准的制定与实施环境上的千差万别，直接导致了对会计原则的理解和界定上的不一致。%&’(将会计原则分为基本原则和详细的会计原则及程序；将会计原则分为基本会计原则和具体会计原则；英国则将具体的规则和会计原则区分开来，认为会计原则是比会计政策更概括的概念和惯例。

本文认为，按照习惯上的理解，会计原则应该包括一般原则和具体原则两个层次。其中，一般原则是在复杂的会计环境下从经验中归纳抽象出的广泛使用的基础性的会计思想体系。对此，我国《企业会计准则———基本准则》明确提出了及时性、可比性、一致性、真实性、权责发生制、配比原则、实际成本、清晰性、重要性、划分收益性于资本性支出等十二条一般原则；年颁布的《企业会计制度》中则在基本准则的基础上又增加了“实质重于形式”原则。具体原则是指用来执行一般会计原则的具体方法和程序，它一般赋存于按事项制定的会计准则之中。对此，(将其称之为详细会计原则及程序（即公认会计原则）；我国及英国等则称其为会计政策与方法。

但在一般不作特指的情况下，会计原则通常是指一般会计原则而非具体会计原则，即比具体会计原则具有更高的概括性和真理性的东西，是制定会计标准、指导会计核算的基础性思想体系，它作为会计理论的重要概念，不仅是构成财务会计概念框架的重要内容，而且在整个财务会计概念框架中更起着衔接会计目标和会计标准的桥梁和纽带作用，并最终保证会计目标的实现。

纵观世界范围的会计改革，安然事件后随着(认可并转向以原则为导向制定会计准则态度的转变，可以肯定，以原则为基础的国际会计准则的应用范围和全球影响力日益扩大，会计国际化的趋势也越来越明确。但会计的国际协调又是一个艰苦而漫长的过程。由于各国的政治、经济、法律、文化、教育、风俗等会计环境上的差别存在，所以试图在细致的规则上完全实现会计的国际统一几乎是不可能的。但如果“求大同，存小异”，即首先致力于求得在会计原则上的“大同”，最终实现会计标准的国际协调，则可能是会计国际化的一条基本捷径。因为“在原则上取得一致，即使是在性质上比较重要且在内容上相对具体的原则，也要比在高度细节化的规则上取得一致容易。

二、会计标准

会计标准，是会计人员进行会计确认、计量、记录与报告等必须遵循的基本原则，也是约束财务会计行为的规范化要求。其表现形式在西方主要是指公认会计原则，在我国则主要是指会计准则和会计制度。放眼世界，会计标准的制定主要有以原则为导向和以规则为导向两种模式。

以原则为导向的会计准则，这里的“原则”，是指在“一般原则”指导下的“具体原则”，其基本特征是：第一、从财务目标出发，注重经济实质，关注信息使用者的需求；第二、重原则要求，以不变应万变，准则体系简明、适量；第三、简单明了，易于理解；第四、不提供或很少提供不适用准则的“原则”例外或不一致的情况，不易被规避；第五、更有利于国际协调；第六、准则富有弹性，执行过程中需要会计职业者更多的职业判断和更高的职业道德。它以国际财务报告准则为典型代表。

以规则为导向的会计准则，其基本特征是：第一、注重报告事项的形式，关注信息提供者的意见；第二、重规则、细节要求，准则体系庞大、详尽、复杂；第三、内容具体、直接，不易理解；第四、适用范围有严格的限制，大量有与“原则”例外或不一致的地方，操作性强，但易被规避；第五、不利于国际协调；第六、准则弹性较小“，缩小了必要的职业判断范围”。它以美国的公认会计原则为典型代表。

上述分析表明以规则为导向与以原则为导向的准则制定模式各有利弊，如果极端的使用任何一种准则制定模式，都存在与此种准则特征相契合的财务操纵行为，而且会片面扩大一方的风险与责任，所以会计执业界与监管者都不希望单纯使用一种导向的准则体系。综合平衡两种准则的制定模式，我们既不苟同“以原则为基础的会计准则将占据未来会计准则的发展主流”的观点，也不认可“会计准则规则导向将是一种必然的结果”的说法，而是认为未来会计准则的发展趋势将是混合导向模式。

混合导向具体又有“以原则导向为主、兼顾规则导向”和“以规则导向为主、兼顾原则导向”两种模式。混合模式的关键是达到一种理想的平衡状态，同以规则为导向的模式比较，它摆脱了繁杂规则的束缚更能反映交易和事项的经济实质；同以原则为导向的模式比较，它更有可操作性并减少了会计职业判断的范围。但是达到这种平衡难度较大，需要准则制定机构和所有利益相关者的努力。正如现任会长彼得·威尔逊在浙江财经学院就会计监管等问题的演讲中所说“原则和规则都需要，关键问题是需要确定原则与规则应各占多少比重，以及应如何达到两者之间的平衡”。鉴于我国会计环境的特殊性，会计从业者整体素质偏低，会计职业判断能力、会计职业道德水平都有待于进一步提高；会计准则体系尚未建立健全、尤其是“可用来引导首尾一贯的准则”的财务会计概念框架尚未颁布；加之会计监管环境和法律环境还不完善，此种情况下，适当数量的规则引导也是对以原则为导向的会计准则的必不可少的补充。所以，综合权衡各种因素，我们认为以原则导向为主、兼顾规则导向的混合模式或许是我国当前会计标准制定更为现实合理的选择。

三、会计职业判断导引

会计职业判断导引体系及其理论定位

会计职业判断导引体系是会计监管或会计执业界为引导会计职业者正确理解会计原则、执行会计标准，而制定发布的包括各种指南、解释、公告、补充等一系列规范性文件的总称。它是会计执行机制的重要组成部分。按发行主体的权威性可划分为权威导引和非权威导引两部分。"、权威性的导引是指准则制定机构针对会计准则及实务中出现的问题制定和实施的有关解释、指南、问题解答及行业实务等。在我国，准则制定机构是财政部，所以权威性导引的制定与实施主体也应该是财政部。权威性导引的内容按层次划分包括根据准则本身制定的解释和实施指南等。如果我们选择以原则导向为主、规则导向为辅的准则制定模式，那么，准则的顺利实施必然需要恰当的解释和实施指南，但又不能像美国那样过于繁多。

根据实务中出现的具有普遍性问题，经过谨慎研究和意见征求而发布的公告。数量有限的指南和解释不可能预见所有的情况，而原则导向为主的准则有时也会带来理解上的困难，所以我们还需要一个“会计标准释疑委员会”（王悦堂，）。当会计实务中出现特殊情况，这种特殊情况又将一直持续下去而且具有普遍性时，会计标准释疑委员会就要针对这些情况，广泛收集证据并进行分析，最后通过公告或其他形式来解释交易或事项的经济实质，规范会计处理方法，当然这种公告的数量也需要控制。会计标准释疑委员应直接隶属于会计准则制定机构，保证与会计准则制定精神的高度一致性。

非权威性导引主要包括会计职业

组织、会计学术团体、企业内部会计机构的会计规定、办法、意见等。主要包括：行业团体根据其行业特点、职业组织根据其职业特性，制定的主要适用于行业内部的规定和办法会计组织机构健全的大型企业根据自身的实际情况制定的内部会计核算办法、会计判断程序等；会计学术组织针对某一问题的研究结论及建议等。但这些规定、组织解释和执行意见等，不具有普遍的适用性，仅在相应的范围内具有民间影响，换句话说，它是在会计准则和权威性导引的大前提下的一种执行性延伸，约束的客体具有定向性。

上述会计职业判断导引体系其实质是会计执行机制的重要组成部分，如果将其纳入财务会计概念框架之中，发挥衔接会计标准和会计实务的桥梁作用，作为财务会计概念框架的延伸和扩展，则会更有利于财务会计概念框架的进一步完善。因为，国际流行的财务会计概念结构可表示成：会计目标!会计原则!会计标准。

其中，会计原则起到联系会计目标和会计标准的纽带作用，最终保证会计目标的实现。但会计准则与会计实务之间还缺乏一条纽带，那就是会计职业判断导引体系。

虽然会计标准与会计职业判断导引体系都属会计的执行机制，但毕竟会计职业判断导引体系与会计准则不在一个概念层次上，而是具有前后的因果关系，所以把它们不加区分统归于“详细的会计准则与程序”一类有些勉强。有鉴于此，会计准则与会计职业判断导引体系在财务概念结构中应该分开，把会计职业判断导引体系作为会计准则执行的下一层次来安排，不仅为会计人员将会计准则贯彻到会计实务建立了引导，而且为会计人员进行职业判断提供了必要的依据。

（二）原则导向、规则导向会计标准的顺利执行都离不开会计职业判断的维护在以规则为导向的准则体系下，准则制定者试图详述每一种假定情景下的恰当的会计处理，希望通过大量的规则遏制会计人员的自利判断行为“，这样一来，任何情况下所适用的恰当会计方法都是直接确定的，至少在理论上，缩小了必要的职业判断范围。然而，具有讽刺意义的是，在以规则为基础的环境中，仍然需要应用大量的职业判断。只是，这种判断的焦点不在于抓住交易或事项的经济实质，而是在许多复杂例外的情况和互相冲突的应用指南中确定相应的会计处理方法。”所以在以规则为基础的准则体系下，会计准则制定者要达到他们的目的，离开会计职业判断导引体系的维护是万万不可能的。

以原则为基础的准则体系下，准则制定者并不力图回答所有问题或对每种可能情况均提供详细规则，而是给予会计执业者较大的自主判断空间。所以，以原则为基础的准则体系的执行同以规则为基础的准则相比会更加离不开会计职业判断导引体系的维护。如，国际会计准则是典型的建立在原则基础上的会计标准，由于不提供或极少提供解释和指南，导致过于富有弹性，需要会计执业者完全的职业判断，如果准则执行过程中缺乏足够的引导，将会导致不同企业在应用上出现差异，从而降低会计信息的真实性、可比性。所以，准则导向、原则导向、抑或混合导向的准则模式下，会计准则的顺利执行，都离不开会计职业判断导引体系的维护。

四、结论

———我国企业会计标准体系的改革取向

（一）当前应进一步明确我国会计改革和企业会计标准建设的大方向。时下，我国经济融入世界经济体系已是不可扭转的趋势，我国不仅已成为世界上吸引国外直接投资最多的国家，而且国内的企业也越来越多地走向国际，世界经济的全球化和我国经济的发展都决定了我国会计改革和企业会计标准建设的走向是与国际会计标准靠拢和趋同（冯淑萍，）。尽管改革开放以来，我国一直沿着这个大方向在加速前进并已取得了令人瞩目的成就，但在当前仍有必要进一步明确之。

（二）在明确我国会计改革大方向的前提下，密切结合我国国情，恰当选择并确立以原则导向为主、同时兼顾规则的混合导向准则模式。“由于国际会计准则主要立足于西方发达国家的经济环境，与发展中国家的环境有诸多不符；我国市场经济发展的现状、会计执业人员素质与会计诚信的低下、上市公司股权结构的特殊性等，决定了我国的会计准则不可能象国际会计准则那样纯粹地以原则为导向，而只能是“既吸收借鉴国际会计准则，尽量与国际会计准则协调，又从中国的实际情况出发（冯淑萍，）”，辅之以适当的规则约束，走原则与规则有机结合之路。

（三）加快我国财务会计概念框架的研究与颁布进程，重视会计职业判断导引体系在我国会计标准执行机制中发挥的特殊作用，建立起适合我国国情的“会计目标!会计原则!会计标准!会计职业判断导引体系”的四层次概念框架，尽早为我国的企业会计标准建设提供理论上的支撑。

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